會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第2號(hào)——通過(guò)未披露關(guān)聯(lián)方實(shí)施的舞弊風(fēng)險(xiǎn)

會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第2號(hào)

——通過(guò)未披露關(guān)聯(lián)方實(shí)施的舞弊風(fēng)險(xiǎn)

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近年來(lái)，資本市場(chǎng)的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案件涉及管理層未識(shí)別出或未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的情況呈增長(zhǎng)趨勢(shì)。由于未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易大都經(jīng)過(guò)精心策劃或蓄意隱瞞，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往難以識(shí)別和認(rèn)定。通過(guò)未披露關(guān)聯(lián)方實(shí)施的舞弊已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)面臨的主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之一，也是會(huì)計(jì)監(jiān)管工作中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域之一?，F(xiàn)對(duì)通過(guò)未披露關(guān)聯(lián)方實(shí)施舞弊的常見(jiàn)形式、主要特征及其會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行提示。

一、通過(guò)未披露關(guān)聯(lián)方舞弊的常見(jiàn)形式和主要特征

（一）通過(guò)未披露關(guān)聯(lián)方舞弊的常見(jiàn)形式

上市公司及擬上市公司通過(guò)未披露關(guān)聯(lián)方實(shí)施的舞弊主要有以下幾種常見(jiàn)形式：

1. 以顯失公允的價(jià)格與未披露關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行交易。例如，以明顯異常于其他客戶的價(jià)格向未披露關(guān)聯(lián)方銷(xiāo)售商品或以明顯異常于其他供應(yīng)商的價(jià)格從未披露關(guān)聯(lián)方采購(gòu)商品；以明顯異常于市場(chǎng)的價(jià)格向未披露關(guān)聯(lián)方出售資產(chǎn)、股權(quán)等。

2. 利用與未披露關(guān)聯(lián)方之間的資金循環(huán)虛構(gòu)交易。例如，公司通過(guò)分別控制客戶和供應(yīng)商，一方面?zhèn)卧熹N(xiāo)售采購(gòu)合同、收發(fā)貨記錄虛構(gòu)交易，另一方面由所控制的客戶向公司付款，公司向所控制的供應(yīng)商付款，所控制的客戶和供應(yīng)商再通過(guò)交易形成資金往來(lái)，從而完成虛構(gòu)交易。

3. 利用未披露關(guān)聯(lián)方分擔(dān)公司成本費(fèi)用。例如，由未披露關(guān)聯(lián)方向公司無(wú)償提供資金使用或由其招聘員工無(wú)償為公司提供勞務(wù)；通過(guò)第三方直接開(kāi)票給未披露關(guān)聯(lián)方來(lái)承擔(dān)公司成本費(fèi)用等。

4. 接受未披露關(guān)聯(lián)方的捐贈(zèng)。例如，未披露關(guān)聯(lián)方向公司直接捐贈(zèng)資金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)；未披露關(guān)聯(lián)方豁免公司欠款，公司將應(yīng)付該關(guān)聯(lián)方的款項(xiàng)作為無(wú)法支付款項(xiàng)計(jì)入當(dāng)期損益等。

5. 利用未披露關(guān)聯(lián)方占用公司的資金。例如，以預(yù)付賬款形式向未披露關(guān)聯(lián)方支付采購(gòu)款而長(zhǎng)期不進(jìn)行結(jié)算。

（二）未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的主要特征

未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系通常具有以下一項(xiàng)或幾項(xiàng)特征：

1. 交易對(duì)方曾經(jīng)與公司或其主要控制人、關(guān)鍵管理人員等存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

2. 交易對(duì)方注冊(cè)地址或辦公地址與公司或其集團(tuán)成員在同一地點(diǎn)或接近。

3. 交易對(duì)方網(wǎng)站地址或其IP地址、郵箱域名等與公司或其集團(tuán)成員相同或接近。

4. 交易對(duì)方名稱與公司或其集團(tuán)成員名稱相似。

5. 交易對(duì)方主要控制人、關(guān)鍵管理人員或購(gòu)銷(xiāo)等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的員工姓名結(jié)構(gòu)與公司管理層相近。

6. 交易對(duì)方和公司之間的交易與其經(jīng)營(yíng)范圍不相關(guān)。

7. 互聯(lián)網(wǎng)難以檢索到交易對(duì)方的相關(guān)資料。

8. 交易對(duì)方長(zhǎng)期拖欠公司款項(xiàng)，但公司仍繼續(xù)與其交易。

9. 交易對(duì)方是當(dāng)年新增的重要客戶或重要供應(yīng)商。

（三）未披露關(guān)聯(lián)方交易的主要特征

識(shí)別未披露關(guān)聯(lián)方交易是注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的一個(gè)重要途徑，未披露關(guān)聯(lián)方交易通常具有以下一項(xiàng)或多項(xiàng)特征：

1. 交易金額通常較大，為公司帶來(lái)大額利潤(rùn)。

2. 交易時(shí)間往往接近資產(chǎn)負(fù)債表日，發(fā)生頻次較少。

3. 交易價(jià)格、交付方式及付款條件等商業(yè)條款往往與其他正?？蛻裘黠@不同。

4. 交易一般不通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬結(jié)算，而是采用現(xiàn)金交易或多方債權(quán)債務(wù)抵銷(xiāo)方式結(jié)算。

5. 付款人與銷(xiāo)售合同、發(fā)票所顯示的客戶名稱不一致。

6. 與自然人發(fā)生的大額交易。

7. 與同一客戶或其關(guān)聯(lián)公司同時(shí)發(fā)生銷(xiāo)售和采購(gòu)業(yè)務(wù)。

8. 交易對(duì)象與交易對(duì)方的經(jīng)營(yíng)范圍明顯不符。

9. 交易規(guī)模與交易對(duì)方業(yè)務(wù)規(guī)模明顯不符。

10. 合同條款明顯不符合商業(yè)慣例或形式要件不齊備。

11. 實(shí)際履行情況與合同約定明顯不符，如未按約定日期發(fā)貨或未按結(jié)算期付款。

12. 交易形成的款項(xiàng)長(zhǎng)期以債權(quán)債務(wù)形式存在，購(gòu)銷(xiāo)貨款久拖不結(jié)。

13. 其他商業(yè)理由明顯不充分的交易。

二、審計(jì)的常見(jiàn)問(wèn)題

會(huì)計(jì)監(jiān)管中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中存在的以下問(wèn)題，可能導(dǎo)致其無(wú)法有效防范通過(guò)未披露關(guān)聯(lián)方實(shí)施舞弊的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：

（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序執(zhí)行不到位。一是不進(jìn)行舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，例如不分析實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力等風(fēng)險(xiǎn)因素；二是不更新對(duì)公司及其環(huán)境的了解和評(píng)估，尤其不關(guān)注與關(guān)聯(lián)方及其交易的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及運(yùn)行情況；三是不重視對(duì)公司內(nèi)部控制有效性的評(píng)估。

（二）分析程序流于形式。一是不重視分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系；二是對(duì)于識(shí)別出的異?；蚱x預(yù)期的關(guān)系不進(jìn)行調(diào)查或簡(jiǎn)單認(rèn)可管理層的解釋?zhuān)蝗菚?huì)計(jì)師較少設(shè)定獨(dú)立的預(yù)期。

（三）關(guān)聯(lián)方識(shí)別程序缺失。一是未向管理層或內(nèi)部其他人員詢問(wèn)有關(guān)關(guān)聯(lián)方的信息；二是未通過(guò)檢查重要會(huì)議紀(jì)要等方式識(shí)別未披露關(guān)聯(lián)方；三是對(duì)異常交易關(guān)注不足，未采取有效措施核實(shí)異常交易的對(duì)手方是否是未披露關(guān)聯(lián)方。

（四）其他重要審計(jì)程序不到位。一是函證程序不到位，未能通過(guò)函證程序發(fā)現(xiàn)資金、交易往來(lái)等通過(guò)未披露關(guān)聯(lián)方實(shí)施舞弊的線索；二是對(duì)存貨監(jiān)盤(pán)程序不到位，未能有效利用收入、成本和期末庫(kù)存之間的關(guān)系識(shí)別通過(guò)未披露關(guān)聯(lián)方實(shí)施的虛假購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)；三是不注重利用專(zhuān)家的工作，特別是對(duì)某些交易存在重大疑慮時(shí)未考慮利用專(zhuān)家的工作以識(shí)別未披露的關(guān)聯(lián)方。

三、會(huì)計(jì)監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

會(huì)計(jì)監(jiān)管中，對(duì)于關(guān)聯(lián)方及其交易相關(guān)問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)關(guān)注并督促注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取相應(yīng)措施，防范通過(guò)未披露關(guān)聯(lián)方實(shí)施的舞弊風(fēng)險(xiǎn)：

（一）分析舞弊動(dòng)機(jī)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否對(duì)公司以下舞弊動(dòng)機(jī)進(jìn)行重點(diǎn)分析，充分評(píng)估公司舞弊風(fēng)險(xiǎn)：1. 避免被特別處理或退市；2. 滿足融資業(yè)績(jī)條件；3. 避免上市后業(yè)績(jī)迅速下降；4. 滿足股權(quán)激勵(lì)行權(quán)條件；5. 滿足重組承諾的業(yè)績(jī)條件；6. 迎合市場(chǎng)業(yè)績(jī)預(yù)期；7. 謀求以業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的私人報(bào)酬；8. 滿足有關(guān)部門(mén)的考核要求。

（二）了解并評(píng)價(jià)內(nèi)部控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否了解公司識(shí)別、記錄、匯總和披露關(guān)聯(lián)方的內(nèi)部控制，評(píng)估其設(shè)計(jì)合理性，測(cè)試其運(yùn)行有效性，并充分關(guān)注是否存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）執(zhí)行分析程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否重視分析程序在識(shí)別收入舞弊中的作用，加強(qiáng)對(duì)產(chǎn)能、水電能耗、勞動(dòng)生產(chǎn)率等非財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間關(guān)系的分析，注重收入與現(xiàn)金流匹配情況的分析；是否分析公司的重要財(cái)務(wù)信息指標(biāo)與同行業(yè)其他公司的顯著差異。若分析發(fā)現(xiàn)異常波動(dòng)或偏離預(yù)期，是否認(rèn)真調(diào)查原因。

（四）關(guān)注重大異常交易。在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度，重點(diǎn)關(guān)注重大交易是否具備未披露關(guān)聯(lián)方交易的特征，考慮該交易是否屬于利用未披露關(guān)聯(lián)方實(shí)施舞弊的常見(jiàn)形式。此外，在詢問(wèn)管理層或檢查相關(guān)文件時(shí)是否特別關(guān)注不一致的信息，并將重大異常交易的有關(guān)信息和項(xiàng)目組其他成員分享。

（五）進(jìn)一步核實(shí)未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系。如果存在未披露關(guān)聯(lián)方跡象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否恰當(dāng)采取以下措施進(jìn)一步核實(shí)未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在性：調(diào)查重要交易對(duì)方的背景信息，如股東情況、關(guān)鍵管理人員、業(yè)務(wù)規(guī)模和辦公地址等信息；詢問(wèn)直接參與交易的基層員工交易對(duì)方是否與公司存在不尋常的關(guān)系；對(duì)存在疑慮的重要客戶及供應(yīng)商進(jìn)行實(shí)地走訪；查詢互聯(lián)網(wǎng)或外部商業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)。必要時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否考慮聘請(qǐng)信用調(diào)查機(jī)構(gòu)或律師協(xié)助調(diào)取工商資料。

（六）進(jìn)一步核實(shí)未披露關(guān)聯(lián)方交易。如果存在未披露關(guān)聯(lián)方交易跡象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否恰當(dāng)采取以下措施進(jìn)一步核實(shí)未披露關(guān)聯(lián)方交易的存在性：查驗(yàn)已記錄的大額資金往來(lái)，關(guān)注資金往來(lái)是否有真實(shí)的商業(yè)背景；檢查銀行對(duì)賬單和大額現(xiàn)金交易，關(guān)注是否存在異常資金流動(dòng)；向重要股東和關(guān)鍵管理人員函證以確認(rèn)是否存在尚未識(shí)別的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易。

（七）核查實(shí)物資產(chǎn)。以虛增利潤(rùn)為目的的舞弊往往造成實(shí)物資產(chǎn)的虛增，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否重視對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的核查，尤其是否嚴(yán)格履行監(jiān)盤(pán)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否認(rèn)真了解公司的存貨存放位置和監(jiān)盤(pán)計(jì)劃，關(guān)注由于性質(zhì)、位置無(wú)法實(shí)施監(jiān)盤(pán)的存貨是否確實(shí)無(wú)法監(jiān)盤(pán)，管理層如何確認(rèn)存貨的數(shù)量和狀態(tài)，并實(shí)施充分的替代審計(jì)程序。

（八）重視與有關(guān)各方的溝通。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公司審計(jì)中如果識(shí)別出舞弊或懷疑存在舞弊，是否與公司治理層及時(shí)溝通，并考慮征詢法律意見(jiàn)，同時(shí)根據(jù)法律法規(guī)的要求，確定是否向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告重大舞弊。