會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第4號(hào)—— 首次公開(kāi)發(fā)行股票公司審計(jì)

中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)辦公廳文件

證監(jiān)辦發(fā)[2012]89號(hào)

關(guān)于印發(fā)《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第4號(hào)——

首次公開(kāi)發(fā)行股票公司審計(jì)》的通知

中國(guó)證監(jiān)會(huì)各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市監(jiān)管局，上海、深圳專員辦，上海、深圳證券交易所：

當(dāng)前，企業(yè)首次公開(kāi)發(fā)行股票涉及面廣、影響大，關(guān)系到廣大投資者的切身利益，受到媒體和公眾的廣泛關(guān)注。在監(jiān)管實(shí)踐中，我會(huì)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在從事首次公開(kāi)發(fā)行股票公司審計(jì)業(yè)務(wù)中存在一些共性問(wèn)題，對(duì)首次公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露質(zhì)量產(chǎn)生了不利影響。

為了提示首次公開(kāi)發(fā)行股票公司審計(jì)業(yè)務(wù)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)監(jiān)管針對(duì)性，根據(jù)我會(huì)《關(guān)于進(jìn)一步提高首次公開(kāi)發(fā)行股票公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量有關(guān)問(wèn)題的意見(jiàn)》（證監(jiān)會(huì)公告[2012]14號(hào)），制定了《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示——首次公開(kāi)發(fā)行股票公司審計(jì)》，現(xiàn)予以印發(fā)。各單位應(yīng)全面掌握會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示的要求，并將會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示轉(zhuǎn)發(fā)至注冊(cè)在本轄區(qū)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和保薦機(jī)構(gòu)，組織會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)真學(xué)習(xí)。在對(duì)被核準(zhǔn)、不予核準(zhǔn)或終止審核的首次公開(kāi)發(fā)行股票公司的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查時(shí)，應(yīng)按本風(fēng)險(xiǎn)提示對(duì)相關(guān)問(wèn)題予以高度關(guān)注，并督促會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取有效措施提高執(zhí)業(yè)水平，為投資者提供更加真實(shí)、有效的投資決策依據(jù)，促進(jìn)資本市場(chǎng)穩(wěn)定健康發(fā)展。

此前，我會(huì)已通過(guò)證監(jiān)辦發(fā)[2012]22號(hào)印發(fā)了3項(xiàng)會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示，即政府補(bǔ)助、通過(guò)未披露關(guān)聯(lián)方實(shí)施的舞弊風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)項(xiàng)目復(fù)核等。為了增強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示的系統(tǒng)性，便于查找和使用，現(xiàn)將已印發(fā)的3項(xiàng)會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示依次編號(hào)為：第1號(hào)——政府補(bǔ)助，第2號(hào)——通過(guò)未披露關(guān)聯(lián)方實(shí)施的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，第3號(hào)——審計(jì)項(xiàng)目復(fù)核，本次印發(fā)的首次公開(kāi)發(fā)行股票公司審計(jì)為第4號(hào)。今后將陸續(xù)制定新的會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示，并按順序編號(hào)印發(fā)。

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中國(guó)證監(jiān)會(huì)辦公廳

2012年10月16日

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會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提示第4號(hào)——首次公開(kāi)發(fā)行股票公司審計(jì)

為落實(shí)《關(guān)于進(jìn)一步提高首次公開(kāi)發(fā)行股票公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量有關(guān)問(wèn)題的意見(jiàn)》（證監(jiān)會(huì)公告[2012]14號(hào)），促進(jìn)新股發(fā)行中會(huì)計(jì)師事務(wù)所歸位盡責(zé)，進(jìn)一步提高首次公開(kāi)發(fā)行股票公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量，現(xiàn)就會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行首次公開(kāi)發(fā)行股票（IPO）公司審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行提示。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所IPO審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)遵照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》和《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)提示第3號(hào)——審計(jì)項(xiàng)目復(fù)核》的要求，完善并強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所IPO審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制制度及其執(zhí)行。

（一）常見(jiàn)問(wèn)題

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在IPO審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制中，主要存在以下問(wèn)題：

第一，在承接IPO審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，未充分了解、分析發(fā)行人所處環(huán)境、公司治理、內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)狀況、上市動(dòng)機(jī)和管理層誠(chéng)信情況；未充分了解發(fā)行人可能存在重大風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域并適當(dāng)評(píng)估會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否具有足夠的勝任能力；未充分關(guān)注發(fā)行人在IPO過(guò)程中更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，未與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行充分溝通。

第二，在選派項(xiàng)目組成員時(shí)，未充分識(shí)別和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、IPO審計(jì)項(xiàng)目組成員的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力。

第三，在IPO審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所未完善有關(guān)監(jiān)督、咨詢、符合的體系；質(zhì)量控制復(fù)核人員往往介入過(guò)晚，復(fù)核工作未充分關(guān)注發(fā)行人經(jīng)營(yíng)模式和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)對(duì)會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

第四，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所執(zhí)行IPO審核業(yè)務(wù)時(shí)，總所未對(duì)分所執(zhí)行IPO審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行充分的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，未對(duì)其IPO審計(jì)項(xiàng)目執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行必要的復(fù)核和檢查。

（二）會(huì)計(jì)監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

在會(huì)計(jì)監(jiān)管工作中，應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行IPO審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制情況予以重點(diǎn)關(guān)注：

第一，在承接IPO審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)發(fā)行人上市動(dòng)機(jī)、所處行業(yè)的基本情況及其行業(yè)地位、可能存在的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、公司治理情況及申報(bào)期基本財(cái)務(wù)指標(biāo)等進(jìn)行調(diào)查。對(duì)于發(fā)行人存在欺詐上市嫌疑或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法應(yīng)對(duì)重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的情況，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)堅(jiān)決拒絕接受委托。如果發(fā)行人在IPO過(guò)程中曾經(jīng)更換過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)就發(fā)行人更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師的原因與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通，以了解發(fā)行人管理層的誠(chéng)信情況，發(fā)行人與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在重大分歧的會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題及其他可能對(duì)審計(jì)造成重大影響的事項(xiàng)。

第二，在選派項(xiàng)目組成員時(shí)，應(yīng)檢查會(huì)計(jì)師事務(wù)所、IPO審計(jì)項(xiàng)目組成員等是否與發(fā)行人存在關(guān)聯(lián)關(guān)系或直接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系等影響?yīng)毩⑿缘男袨?；根?jù)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，檢查項(xiàng)目組成員是否具有包括相應(yīng)技術(shù)知識(shí)、相關(guān)行業(yè)審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)等在內(nèi)的專業(yè)勝任能力。

第三，在IPO審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立健全與監(jiān)督、咨詢和復(fù)核等有關(guān)的質(zhì)量控制體系，始終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍。質(zhì)量控制復(fù)核人員可盡早介入，結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)、行業(yè)同期基本情況，全面分析發(fā)行人的經(jīng)營(yíng)模式、經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和在申報(bào)期內(nèi)的變化情況，以及發(fā)行人會(huì)計(jì)處理的合理性和會(huì)計(jì)處理在申報(bào)期內(nèi)的變化情況，以確定可能存在舞弊和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響程度。

第四，會(huì)計(jì)師事務(wù)所總所應(yīng)加強(qiáng)對(duì)其分所IPO審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的管理，定期對(duì)各分所進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量培訓(xùn)和質(zhì)量控制檢查，提升分所IPO審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

二、了解內(nèi)部控制并進(jìn)行內(nèi)控測(cè)試

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；同時(shí)還應(yīng)當(dāng)對(duì)發(fā)行人與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)，并根據(jù)要求單獨(dú)出具內(nèi)部控制鑒證報(bào)告或內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

（一）常見(jiàn)問(wèn)題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)發(fā)行人內(nèi)部控制有效性及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響時(shí)，通常存在以下問(wèn)題：

第一，內(nèi)部控制鑒證或內(nèi)部控制審計(jì)中，對(duì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，未正確判斷其嚴(yán)重程度及其對(duì)內(nèi)部控制鑒證報(bào)告或內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告結(jié)論的影響。

第二，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)未充分考慮財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（包括控制風(fēng)險(xiǎn)）的評(píng)估結(jié)果，對(duì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，未考慮其是否與內(nèi)部控制缺陷相關(guān)。

（二）會(huì)計(jì)監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

在會(huì)計(jì)監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否了解發(fā)行人的內(nèi)部控制并實(shí)施必要的控制測(cè)試，同時(shí)將發(fā)行人內(nèi)部控制缺陷及其整改措施、整改結(jié)果記錄于審計(jì)工作底稿：

第一，對(duì)于發(fā)行人內(nèi)部控制缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)價(jià)其嚴(yán)重程度，并考慮其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度；對(duì)于在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，應(yīng)考慮其是否與內(nèi)部控制缺陷相關(guān)；對(duì)于發(fā)行人財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)薄弱的，應(yīng)特別關(guān)注其是否存在內(nèi)部控制重大缺陷，并考慮對(duì)發(fā)行人內(nèi)部控制有效性的影響。

第二，考慮發(fā)行人的內(nèi)部控制缺陷是否在內(nèi)部控制鑒證報(bào)告或內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中得到恰當(dāng)反映。

第三，對(duì)審計(jì)委員會(huì)及內(nèi)部審計(jì)部門是否切實(shí)履行職責(zé)進(jìn)行盡職調(diào)查，并記錄于審計(jì)工作底稿。

三、財(cái)務(wù)信息披露和非財(cái)務(wù)信息披露的相互印證

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)遵照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1521號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件中的其他信息的責(zé)任》的要求，閱讀發(fā)行人在招股說(shuō)明書(shū)中對(duì)其經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)、行業(yè)趨勢(shì)和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)等情況的披露。對(duì)于識(shí)別的包含已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件中的其他信息和已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大不一致的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表或其他信息是否需要作出修改；如果管理層拒絕修改財(cái)務(wù)報(bào)表或其他信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)或增加其他事項(xiàng)段說(shuō)明重大不一致，以及采取準(zhǔn)則規(guī)定的其他應(yīng)對(duì)措施。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為在包括已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件中的其他信息中存在對(duì)事實(shí)的重大錯(cuò)報(bào)，但是并不影響已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的，在發(fā)行人管理層或治理層拒絕作出修改的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與保薦機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通。

（一）常見(jiàn)問(wèn)題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在核對(duì)包含已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件中的其他信息時(shí)，通常存在以下問(wèn)題：

第一，忽視招股說(shuō)明書(shū)其他部分引用已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性和一致性。

第二，忽視招股說(shuō)明書(shū)中披露的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的一致性。

第三，未結(jié)合發(fā)行人的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目進(jìn)行客觀分析。

（二）會(huì)計(jì)監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

在會(huì)計(jì)監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否結(jié)合發(fā)行人的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，重視申報(bào)期內(nèi)年度財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目間的勾稽關(guān)系、聯(lián)動(dòng)性以及財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息的相互印證。具體包括：

第一，發(fā)行人招股說(shuō)明書(shū)披露的財(cái)務(wù)信息是否與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表一致，如招股說(shuō)明書(shū)中披露的申報(bào)期研發(fā)費(fèi)用發(fā)生額是否與財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的研發(fā)支出一致。

第二，發(fā)行人的經(jīng)營(yíng)模式、產(chǎn)銷量和營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、應(yīng)收賬款、期間費(fèi)用等是否能夠相互匹配；發(fā)行人的產(chǎn)能、主要原材料及能源耗用是否與產(chǎn)量相匹配；發(fā)行人資產(chǎn)的形成過(guò)程是否與發(fā)行人歷史沿革和經(jīng)營(yíng)情況相互印證。

第三，招股說(shuō)明書(shū)中披露的財(cái)務(wù)信息分析是否與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)了解的發(fā)行人實(shí)際情況相符，如應(yīng)收賬款變動(dòng)原因的分析是否合理。

四、發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)的盈利增長(zhǎng)和異常交易

對(duì)于發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)存在的盈利異常增長(zhǎng)和異常交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)證監(jiān)會(huì)公告[2012]14號(hào)的相關(guān)要求，對(duì)盈利異常增長(zhǎng)事項(xiàng)發(fā)表核查意見(jiàn)；同時(shí)，應(yīng)關(guān)注異常交易的真實(shí)性、公允性、可持續(xù)性及其相關(guān)損益是否應(yīng)界定為非經(jīng)常性損益等，并督促發(fā)行人在招股說(shuō)明書(shū)中作補(bǔ)充披露。

（一）常見(jiàn)問(wèn)題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在核查發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)的盈利增長(zhǎng)和異常交易時(shí)，通常存在以下問(wèn)題：

第一，在分析發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)盈利增長(zhǎng)異常時(shí)，缺乏對(duì)重要比率和趨勢(shì)的科學(xué)預(yù)判、對(duì)異常變動(dòng)的深入調(diào)查以及多個(gè)業(yè)務(wù)指標(biāo)間的聯(lián)動(dòng)分析。

第二，在審計(jì)發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)異常交易時(shí)，局限于采用常規(guī)審計(jì)程序收集審計(jì)證據(jù)，忽視了對(duì)異常交易商業(yè)實(shí)質(zhì)的考慮和取證。

（二）會(huì)計(jì)監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

在會(huì)計(jì)監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否針對(duì)發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)存在的盈利異常增長(zhǎng)和異常交易執(zhí)行了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。

1．申報(bào)期內(nèi)存在盈利異常增長(zhǎng)情況

在會(huì)計(jì)監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否設(shè)計(jì)了合理的分析程序，是否對(duì)實(shí)質(zhì)性分析結(jié)果的預(yù)期值進(jìn)行了科學(xué)的預(yù)判，特別包括以下事項(xiàng)：

第一，對(duì)包括但不限于毛利率、期間費(fèi)用率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、預(yù)收賬款變動(dòng)率、產(chǎn)能利用率、產(chǎn)銷率等影響發(fā)行人盈利增長(zhǎng)的重要財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，是否進(jìn)行多維度的分析。

第二，對(duì)于公司申報(bào)期內(nèi)毛利率高于同行業(yè)水平，而應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率低于同行業(yè)水平，以及經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量與凈利潤(rùn)脫節(jié)的情況是否追查其合理性，識(shí)別發(fā)行人是否存在利潤(rùn)操縱。

第三，為了識(shí)別發(fā)行人是否通過(guò)擠占申報(bào)期前后的經(jīng)營(yíng)成果以美化申報(bào)期的財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)發(fā)行人申報(bào)期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，是否關(guān)注申報(bào)期前1至2年的財(cái)務(wù)報(bào)表和申報(bào)期財(cái)務(wù)報(bào)表日至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日之間發(fā)行人的財(cái)務(wù)信息。

第四，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否關(guān)注發(fā)行人在申報(bào)期內(nèi)的盈利異常增長(zhǎng)現(xiàn)象并發(fā)表核查意見(jiàn)，如申報(bào)期內(nèi)發(fā)行人出現(xiàn)較大幅度波動(dòng)的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，或營(yíng)業(yè)毛利、凈利潤(rùn)的增長(zhǎng)幅度明顯高于營(yíng)業(yè)收入的增長(zhǎng)幅度等情況，并督促發(fā)行人在招股說(shuō)明書(shū)中作補(bǔ)充披露。

2．申報(bào)期內(nèi)存在異常交易情況

異常交易往往具有如下特點(diǎn)：一是偶發(fā)性；二是交易標(biāo)的不具備實(shí)物形態(tài)或?qū)灰讓?duì)手而言不具有合理用途；三是交易價(jià)格明顯偏離正常市場(chǎng)價(jià)格。雖然這些異常交易支持其發(fā)生的各種形式和證據(jù)齊全、審計(jì)證據(jù)的收回率較高，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此仍應(yīng)保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)異常交易的過(guò)程中不應(yīng)僅滿足于取得形式上的審計(jì)證據(jù)，而應(yīng)著重于實(shí)質(zhì)性的專業(yè)判斷，考慮與上述交易相關(guān)的損益是否應(yīng)界定為非經(jīng)常性損益等，并督促發(fā)行人對(duì)上述交易情況在招股說(shuō)明書(shū)中作詳細(xì)披露。

五、關(guān)聯(lián)方認(rèn)定及其交易

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》和我會(huì)《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第2號(hào)——通過(guò)未披露關(guān)聯(lián)方實(shí)施的舞弊風(fēng)險(xiǎn)》的要求，審計(jì)發(fā)行人是否嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》、《上市公司信息披露管理辦法》和證券交易所相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則的規(guī)定，真實(shí)、準(zhǔn)確、完整地披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，關(guān)注發(fā)行人是否存在通過(guò)未披露關(guān)聯(lián)方實(shí)施舞弊的行為。

（一）常見(jiàn)問(wèn)題

除《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第2號(hào)——通過(guò)未披露關(guān)聯(lián)方實(shí)施的舞弊風(fēng)險(xiǎn)》中提到的審計(jì)常見(jiàn)問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)關(guān)聯(lián)方及其交易通常還存在以下問(wèn)題：

第一，僅限于查閱書(shū)面資料以獲取發(fā)行人關(guān)聯(lián)方關(guān)系，未實(shí)施其他必要的審計(jì)程序。

第二，忽視對(duì)發(fā)行人在申報(bào)期內(nèi)注銷或非關(guān)聯(lián)化的關(guān)聯(lián)方及其商業(yè)實(shí)質(zhì)的甄別。

第三，忽視對(duì)重大關(guān)聯(lián)交易價(jià)格公允性的檢查。

（二）會(huì)計(jì)監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

在會(huì)計(jì)監(jiān)管工作中，應(yīng)當(dāng)關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否采取《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第2號(hào)——通過(guò)未披露關(guān)聯(lián)方實(shí)施的舞弊風(fēng)險(xiǎn)》中提到的應(yīng)對(duì)措施，并補(bǔ)充考慮：

第一，如果存在未披露關(guān)聯(lián)交易跡象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取進(jìn)一步措施核實(shí)是否存在未披露關(guān)聯(lián)方的情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)調(diào)查申報(bào)期內(nèi)與發(fā)行人存在重大、異常交易的交易對(duì)手背景信息，如股東、關(guān)鍵管理人員、業(yè)務(wù)規(guī)模、辦公地址等信息，并與已經(jīng)取得的申報(bào)期內(nèi)發(fā)行人實(shí)際控制人、董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員關(guān)系密切的家庭成員名單相互核對(duì)和印證。

第二，如果存在申報(bào)期內(nèi)發(fā)行人關(guān)聯(lián)方注銷及非關(guān)聯(lián)化的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注發(fā)行人是否將關(guān)聯(lián)方注銷及非關(guān)聯(lián)化之前的交易作為關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行披露；應(yīng)識(shí)別發(fā)行人將原關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化行為的動(dòng)機(jī)及后續(xù)交易的真實(shí)性、公允性，以及發(fā)行人是否存在剝離虧損子公司或虧損項(xiàng)目以增加公司利潤(rùn)的行為。

第三，如果存在發(fā)行人與控股股東及其控制的企業(yè)發(fā)生重大關(guān)聯(lián)交易等情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)擴(kuò)大對(duì)關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)范圍，必要時(shí)可要求發(fā)行人及控股股東配合，以核查關(guān)聯(lián)方財(cái)務(wù)資料。

六、收入確認(rèn)和成本核算

在從事IPO審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合發(fā)行人所處行業(yè)特點(diǎn)，關(guān)注收入確認(rèn)和成本核算的真實(shí)性、完整性，以及毛利率分析的合理性，尤其是在識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的收入項(xiàng)目重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，對(duì)不同類型的交易進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注。

（一）常見(jiàn)問(wèn)題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)發(fā)行人申報(bào)期收入確認(rèn)和成本核算進(jìn)行審計(jì)時(shí)，通常存在以下問(wèn)題：

第一，忽視對(duì)發(fā)行人不同銷售模式，特別是創(chuàng)新銷售模式下收入確認(rèn)的分析。

第二，忽視申報(bào)期內(nèi)各期應(yīng)收賬款、預(yù)收款項(xiàng)、營(yíng)業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量等數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系，未發(fā)現(xiàn)其中的異常情況。

第三，忽視對(duì)發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)成本核算真實(shí)性、完整性和收入成本配比合理性的分析。

第四，忽視同行業(yè)公司毛利率分析，未能發(fā)現(xiàn)發(fā)行人毛利率異常背后的真實(shí)原因。

（二）會(huì)計(jì)監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

在會(huì)計(jì)監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有針對(duì)性地執(zhí)行了以下審計(jì)程序：

第一，申報(bào)期內(nèi)發(fā)行人在不同銷售模式下收入確認(rèn)方式：

如果發(fā)行人采用經(jīng)銷商或加盟商模式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注發(fā)行人頻繁發(fā)生經(jīng)銷商或加盟商加入及退出的情況，以及發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)經(jīng)銷商或加盟商收入的最終銷售實(shí)現(xiàn)情況。同時(shí)，應(yīng)考慮發(fā)行人收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定，包括對(duì)不穩(wěn)定經(jīng)銷商或加盟商的收入確認(rèn)是否適當(dāng)、退換貨損失的處理是否適當(dāng)?shù)取?

如果發(fā)行人采用直銷模式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查銷售協(xié)議中收入確認(rèn)條件、退換貨條件、款項(xiàng)支付條件等是否能夠證明與商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移。

如果發(fā)行人存在其他特殊交易模式或創(chuàng)新交易模式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理分析盈利模式和交易方式創(chuàng)新對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和收入確認(rèn)的影響。只有在充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)能夠證明與商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，發(fā)行人才能確認(rèn)銷售收入。在此過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注重從外部獨(dú)立來(lái)源獲取審計(jì)證據(jù)。

如果發(fā)行人采用完工百分比法確認(rèn)銷售收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)核查發(fā)行人確認(rèn)完工百分比的方式是否合理，從發(fā)行人內(nèi)部不同部門獲取資料中相關(guān)信息是否一致，以及完工百分比是否能夠取得客戶確認(rèn)、監(jiān)理報(bào)告、供應(yīng)商結(jié)算單據(jù)等外部證據(jù)佐證，必要時(shí)可以聘請(qǐng)外部專家協(xié)助。

第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮與營(yíng)業(yè)收入相關(guān)的報(bào)表項(xiàng)目之間的邏輯關(guān)系：

如果發(fā)行人應(yīng)收賬款余額較大，或者應(yīng)收賬款增長(zhǎng)比例高于銷售收入的增長(zhǎng)比例，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)分析具體原因，并通過(guò)擴(kuò)大函證比例、增加大客戶訪談、增加截止測(cè)試和期后收款測(cè)試的比例等方式，加強(qiáng)應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。

如果發(fā)行人經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量與利潤(rùn)嚴(yán)重不匹配，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)要求發(fā)行人分析經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量與凈利潤(rùn)之間產(chǎn)生差異的原因，并逐項(xiàng)核對(duì)差異是否合理。

第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)成本核算的真實(shí)性、完整性和收入成本配比的合理性，具體包括：

（1）發(fā)行人成本核算的會(huì)計(jì)政策是否符合發(fā)行人實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況。

（2） 如果發(fā)行人毛利率與同行業(yè)公司相比明顯偏高且與行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r不符、存貨余額較大、存貨周轉(zhuǎn)率較低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)核查發(fā)行人是否存在通過(guò)少轉(zhuǎn)成本虛增毛利潤(rùn)的行為。如，發(fā)行人為滿足高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件，將應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)成本項(xiàng)目的支出在管理費(fèi)用的研發(fā)費(fèi)用中核算和列報(bào)。

（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)核查發(fā)行人是否向?qū)嶋H控制人及其關(guān)聯(lián)方或其他第三方轉(zhuǎn)移成本，以降低期末存貨和當(dāng)期營(yíng)業(yè)成本。

（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)進(jìn)行截止測(cè)試，檢查發(fā)行人是否通過(guò)調(diào)節(jié)成本確認(rèn)期間在各年度之間調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

第四，如果發(fā)行人報(bào)告期毛利率變動(dòng)較大或者與同行業(yè)上市公司平均毛利率差異較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用定性分析與定量分析相結(jié)合的方法，從發(fā)行人行業(yè)及市場(chǎng)變化趨勢(shì)，產(chǎn)品銷售價(jià)格和產(chǎn)品成本要素等方面對(duì)發(fā)行人毛利率變動(dòng)的合理性進(jìn)行核查。

七、主要客戶和供應(yīng)商

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)核查申報(bào)期內(nèi)發(fā)行人是否為主要客戶建立客戶檔案，確定其授信額度，并在授信額度內(nèi)對(duì)客戶提供賒銷；核查發(fā)行人是否建立合格供應(yīng)商名錄，是否在合格供應(yīng)商名錄內(nèi)選擇供應(yīng)商；是否對(duì)發(fā)行人主要客戶和供應(yīng)商情況進(jìn)行核查，并根據(jù)重要性原則進(jìn)行實(shí)地走訪或電話訪談，將相關(guān)情況記錄于審計(jì)工作底稿。

（一）常見(jiàn)問(wèn)題

核實(shí)主要客戶和供應(yīng)商信息是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行IPO審計(jì)業(yè)務(wù)一項(xiàng)非常重要的程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在核查中通常存在以下問(wèn)題：

第一，未對(duì)發(fā)行人或保薦人提供的主要客戶和供應(yīng)商信息執(zhí)行必要的審計(jì)程序以核實(shí)其真實(shí)性。

第二，未對(duì)取得的主要客戶和供應(yīng)商信息保持必要的職業(yè)懷疑態(tài)度，未識(shí)別出關(guān)聯(lián)方或者存在異常的客戶和供應(yīng)商。

第三，未對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的委托采購(gòu)、集合銷售等名義采購(gòu)、銷售業(yè)務(wù)的真實(shí)性執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序。

（二）會(huì)計(jì)監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

在會(huì)計(jì)監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有針對(duì)性地執(zhí)行了以下審計(jì)程序：

第一，對(duì)發(fā)行人主要客戶和供應(yīng)商（如前十名客戶或供應(yīng)商）情況進(jìn)行核查，取得客戶或供應(yīng)商的工商登記資料；根據(jù)重要性原則，對(duì)主要客戶和供應(yīng)商進(jìn)行實(shí)地走訪或電話訪談，并記錄于審計(jì)工作底稿。特別注意甄別客戶和供應(yīng)商的實(shí)際控制人及關(guān)鍵經(jīng)辦人員與發(fā)行人是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

第二，對(duì)比歷年主要客戶和供應(yīng)商名單，對(duì)報(bào)告期新增的主要客戶核查其基本情況，必要時(shí)通過(guò)實(shí)地走訪等方式核實(shí)其交易的真實(shí)性；對(duì)于與原有主要客戶、供應(yīng)商交易額大幅減少或合作關(guān)系取消的情況，應(yīng)關(guān)注變化原因。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接從與發(fā)行人有業(yè)務(wù)往來(lái)的客戶或供應(yīng)商處獲取審計(jì)證據(jù)存在困難，在不違反《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)道德守則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性相關(guān)規(guī)定的前提下，可以要求發(fā)行人以適當(dāng)方式或者聘請(qǐng)第三方調(diào)查機(jī)構(gòu)進(jìn)行背景調(diào)查以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)。

第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注發(fā)行人與主要客戶交易的真實(shí)性，客戶所購(gòu)貨物是否有合理用途、客戶的付款能力和貨款回收的及時(shí)性，以及供應(yīng)商的真實(shí)性和供貨來(lái)源。

八、資產(chǎn)盤點(diǎn)和資產(chǎn)權(quán)屬

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注存貨和其他資產(chǎn)的真實(shí)性以及減值準(zhǔn)備計(jì)提是否充分，了解發(fā)行人是否建立主要資產(chǎn)的定期盤點(diǎn)制度，包括盤點(diǎn)頻率、盤點(diǎn)執(zhí)行人、監(jiān)盤人等，盤點(diǎn)結(jié)果是否形成書(shū)面記錄；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤，并對(duì)期末存貨記錄實(shí)施審計(jì)程序，以確定其是否準(zhǔn)確反映實(shí)際的存貨盤點(diǎn)結(jié)果。

（一）常見(jiàn)問(wèn)題

執(zhí)行監(jiān)盤程序和核實(shí)資產(chǎn)權(quán)屬是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在IPO審計(jì)業(yè)務(wù)中應(yīng)特別重視的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中主要存在以下問(wèn)題：

第一，忽視異地存放或由第三方保管或控制的存貨。

第二，忽視申報(bào)期第1年和第2年年末存貨余額的審計(jì)。

第三，忽視貨幣資金的受限情況，忽視房屋及建筑物、交通工具、礦權(quán)等資產(chǎn)權(quán)屬的抵押、質(zhì)押情況。

第四，未能正確判斷自身對(duì)資產(chǎn)監(jiān)盤的專業(yè)勝任能力，未能及時(shí)聘請(qǐng)專家執(zhí)行監(jiān)盤工作。

第五，混淆發(fā)行人盤點(diǎn)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)盤之間的不同責(zé)任。

（二）會(huì)計(jì)監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

在會(huì)計(jì)監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有針對(duì)性地執(zhí)行以下審計(jì)程序：

第一，如果存在異地存放和由第三方保管或控制的存貨，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)發(fā)行人實(shí)際情況，執(zhí)行異地盤點(diǎn)或向第三方發(fā)函等審計(jì)程序。

第二，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在申報(bào)期第1年或第2年結(jié)束后接受委托擔(dān)任發(fā)行人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，可能無(wú)法對(duì)發(fā)行人第1年或第2年年末的存貨實(shí)施監(jiān)盤，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮能否實(shí)施有效替代程序（包括取得、使用并評(píng)估前任會(huì)計(jì)師的監(jiān)盤結(jié)果）以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，否則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮上述情況對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。

第三，在進(jìn)行銀行函證時(shí)，關(guān)注是否存在受限貨幣資金；對(duì)于房屋及建筑物、交通工具、礦權(quán)等資產(chǎn)的監(jiān)盤，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除實(shí)地查看外，應(yīng)同時(shí)查看資產(chǎn)權(quán)屬證明原件，了解是否設(shè)定對(duì)外抵押，并取得復(fù)印件作為工作底稿；對(duì)于正在辦理權(quán)屬證明的大額資產(chǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解權(quán)屬證明辦理情況，確認(rèn)是否存在權(quán)屬糾紛或?qū)嵸|(zhì)性障礙。

第四，如果實(shí)施監(jiān)盤程序確有困難，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮能否實(shí)施有效替代程序（包括聘請(qǐng)專家進(jìn)行監(jiān)盤程序）以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，否則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮上述情況對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。

第五，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注發(fā)行人不同時(shí)期存放存貨的倉(cāng)庫(kù)變動(dòng)情況，以確定發(fā)行人盤點(diǎn)范圍是否完整，是否存在因倉(cāng)庫(kù)變動(dòng)未將存貨納入盤點(diǎn)范圍的情況發(fā)生。

九、貨幣資金

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注發(fā)行人現(xiàn)金收支管理制度是否完善、有效，以及大額現(xiàn)金收支交易的真實(shí)性；同時(shí)，關(guān)注銀行存款余額及其發(fā)生額，尤其是大額異常資金轉(zhuǎn)賬的合理性。

（一）常見(jiàn)問(wèn)題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)IPO公司貨幣資金進(jìn)行審計(jì)時(shí)，通常存在以下問(wèn)題：

第一，忽視對(duì)發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)大額現(xiàn)金收支交易真實(shí)性的審計(jì)，未能針對(duì)現(xiàn)金收支交易取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

第二，未將對(duì)貨幣資金特別是現(xiàn)金收支交易的審計(jì)，和發(fā)行人與貨幣資金相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性測(cè)試結(jié)合起來(lái)。

第三，對(duì)申報(bào)期內(nèi)銀行詢證函等外部證據(jù)的取得不夠重視。

第四，將貨幣資金的審計(jì)簡(jiǎn)單等同于申報(bào)期內(nèi)貨幣資金余額的確認(rèn)。

（二）會(huì)計(jì)監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

在會(huì)計(jì)監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否針對(duì)發(fā)行人的實(shí)際情況，實(shí)施必要的審計(jì)程序，取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：

第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)發(fā)行人大額現(xiàn)金收支交易進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)：（1）關(guān)注大額現(xiàn)金使用范圍是否符合《現(xiàn)金管理暫行條例》的規(guī)定；（2）以收取現(xiàn)金方式實(shí)現(xiàn)銷售的，應(yīng)核對(duì)付款方和付款金額與合同、訂單、出庫(kù)單是否一致，以確定款項(xiàng)確實(shí)由客戶支付；（3）必要時(shí)，向現(xiàn)金交易客戶函證申報(bào)期內(nèi)各期收入金額，以評(píng)估現(xiàn)金收入的發(fā)生和完整性認(rèn)定是否恰當(dāng)。

第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)與發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)貨幣資金相關(guān)內(nèi)部控制執(zhí)行有效性進(jìn)行測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)：（1）評(píng)價(jià)發(fā)行人是否已按《現(xiàn)金交易管理暫行條例》明確了現(xiàn)金的使用范圍及辦理現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)遵守的規(guī)定，已按照《支付結(jié)算辦法》及有關(guān)規(guī)定制定了銀行存款的結(jié)算程序，相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否合理；（2）對(duì)申報(bào)期內(nèi)現(xiàn)金的收支、費(fèi)用的開(kāi)支和備用金的管理等按規(guī)定的審批權(quán)限、支取流程和程序作重點(diǎn)抽查；（3）復(fù)核銀行存款余額調(diào)節(jié)表，核對(duì)調(diào)節(jié)項(xiàng)的合理性，同時(shí)結(jié)合期后回款（付款）情況驗(yàn)證銀行存款余額調(diào)節(jié)表項(xiàng)目的真實(shí)性；（4）在選取申報(bào)期內(nèi)貨幣資金控制測(cè)試樣本時(shí)要增加審計(jì)程序的不可預(yù)見(jiàn)性，謹(jǐn)慎選取樣本，認(rèn)真對(duì)待抽樣發(fā)現(xiàn)的異常。

第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行與貨幣資金有關(guān)的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序時(shí)，不應(yīng)僅局限于銀行函證、現(xiàn)金盤點(diǎn)和檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表等常規(guī)審計(jì)程序，還應(yīng)該結(jié)合發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)的銷售、采購(gòu)交易等情況，適當(dāng)運(yùn)用分析性程序以識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)：（1）申報(bào)期內(nèi)開(kāi)戶銀行的數(shù)量及分布與發(fā)行人實(shí)際經(jīng)營(yíng)的需要是否一致；（2）銀行賬戶的實(shí)際用途是否合理，尤其關(guān)注申報(bào)期內(nèi)大額資金往來(lái)和新開(kāi)賬戶；（3）申報(bào)期內(nèi)注銷賬戶原因，防止因發(fā)行人注銷賬戶而降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該賬戶的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)期等；（4）結(jié)合對(duì)利息收入和銀行手續(xù)費(fèi)的審計(jì)，分析發(fā)行人貨幣資金余額和交易的合理性。

第四，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)轉(zhuǎn)變余額審計(jì)觀念，重視核對(duì)發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)銀行交易：（1）設(shè)定重要性水平，分賬戶詳細(xì)核對(duì)申報(bào)期內(nèi)重要大額交易；（2）要求發(fā)行人提供加蓋銀行印章的對(duì)賬單，必要時(shí)可以重新向銀行取得對(duì)賬單，以獲取真實(shí)的銀行對(duì)賬單作為外部證據(jù)；（3）核對(duì)收付發(fā)生額時(shí)要高度謹(jǐn)慎，如高度重視長(zhǎng)期未達(dá)賬項(xiàng)，查看是否存在挪用資金等事項(xiàng)；（4）關(guān)注收付業(yè)務(wù)內(nèi)容與公司日常收支的相關(guān)性，以識(shí)別發(fā)行人轉(zhuǎn)移資金或者出借銀行賬戶的情況；（5）結(jié)合應(yīng)收應(yīng)付賬款科目審計(jì)，防止發(fā)行人粉飾現(xiàn)金流量；（6）核對(duì)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)發(fā)生額與網(wǎng)上銀行流水。

十、財(cái)務(wù)異常信息的審計(jì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解發(fā)行人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，將發(fā)行人申報(bào)期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行多緯度的對(duì)比分析，并分析發(fā)行人選用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的適當(dāng)性。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)在申報(bào)期內(nèi)的一致性，關(guān)注發(fā)行人是否存在利用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更從而人為改變正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以影響申報(bào)期各年度利潤(rùn)的行為。

（一）常見(jiàn)問(wèn)題

針對(duì)財(cái)務(wù)異常信息的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常存在以下問(wèn)題：

第一，忽視發(fā)行人申報(bào)期各年度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、申報(bào)期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與申報(bào)期前歷史數(shù)據(jù)、申報(bào)期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與同行業(yè)公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表與原始財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的對(duì)比，未能發(fā)現(xiàn)發(fā)行人申報(bào)期財(cái)務(wù)指標(biāo)變動(dòng)存在的異常情況。

第二，忽視與同行業(yè)公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的對(duì)比，未能發(fā)現(xiàn)發(fā)行人申報(bào)期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)變動(dòng)與同行業(yè)公司之間的顯著差異情況。

第三，忽視對(duì)發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更原因及其合理性的分析。

（二）會(huì)計(jì)監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

在會(huì)計(jì)監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否保持足夠的職業(yè)懷疑態(tài)度，并針對(duì)發(fā)行人的實(shí)際情況，取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以證明財(cái)務(wù)異常信息的合理性，具體包括：

第一，發(fā)行人申報(bào)期各年度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、申報(bào)期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與申報(bào)期前歷史數(shù)據(jù)的變動(dòng)情況，是否與注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解的發(fā)行人基本情況保持一致；申報(bào)期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與同行業(yè)公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)相比是否存在異常，分析異常原因；申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表與原始財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在差異，分析差異原因，并評(píng)價(jià)是否與發(fā)行人會(huì)計(jì)基礎(chǔ)薄弱或管理層舞弊有關(guān)。

第二，發(fā)行人所采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)是否與同行業(yè)公司存在明顯差異，分析其是否利用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更操縱利潤(rùn)，如降低壞賬計(jì)提比例、改變存貨計(jì)價(jià)方式、改變投資性房地產(chǎn)的計(jì)價(jià)方式、改變收入確認(rèn)方式等。

第三，發(fā)行人是否人為改變正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以粉飾業(yè)績(jī)，如發(fā)行人放寬付款條件促進(jìn)短期銷售增長(zhǎng)、推遲廣告投入減少銷售費(fèi)用、短期降低員工工資、引進(jìn)臨時(shí)客戶等。